LA BASE IMPONIBLE EN EL IMPUESTO DE SOCIEDADES: IMPUTACIÓN TEMPORAL DE INGRESOS Y GASTOS

La base imponible del impuesto sobre sociedades es el importe de las rentas obtenidas por la empresa, minorada por la compensación de bases imponibles negativas, y en su caso la deducción por la dotación de la reserva de nivelación y/o capitalización, sobre la que se aplica el tipo de gravamen, que por normal general es el 25%, salvo para las empresas de nueva creación que es un 15% el primer año que den beneficios y el siguiente. 

El punto de partida para determinar la base imponible del Impuesto de Sociedades es el resultado contable del ejercicio, este se corregirá mediante la aplicación de los preceptos establecido en la ley del impuesto, porque… no es lo mismo hablar de la base imponible o del resultado del ejercicio ya que existen diferencias entre la norma contable y la norma fiscal, las cuales se deben mayoritariamente a las diferencias temporarias que existen entre la imputación contable y la fiscal.  

Como regla general, según el articulo 11 de la ley 27/2014 los ingresos y gastos se imputan en el momento en que se produzca su devengo, es decir, en el ejercicio en el que se produzca la entrega del bien o la prestación del servicio, con independencia de su fecha de cobro o pago, esta regla se aplica tanto contablemente como fiscalmente y de hecho aquellas operaciones no contabilizadas no son deducibles fiscalmente. Sin embargo, hay excepciones fiscales a este criterio como las operaciones a plazos y los cambio de criterio en determinadas operaciones. 

OPERACIONES A PLAZOS, ¿VENTAJA EN LA TRIBUTACIÓN? 

Acogerse a este sistema de tributación es una opción, que permite a nuestra empresa no tributar por la totalidad de la renta generada en una transmisión para imputarla proporcionalmente a la exigibilidad de los pagos, siempre y cuando el tiempo que transcurra entre el devengo y el último pago sea superior a un año. Por ejemplo: 

La Sociedad A vende un activo por 400.000 euros cuyo valor neto contable o fiscal estaba contabilizado por 200.000 euros. Las condiciones del pago son: 200.000 euros a la entrega, 100.000 euros en el año siguiente y el resto al siguiente año.  Si nuestra empresa elige acogerse al sistema de operaciones a plazos, ¿qué renta imputará en el IS del 2019? 

Contablemente, se registra un beneficio de 200.000 euros, pero fiscalmente se imputa proporcionalmente a la obtención de pagos, por tanto, como en 2019 hemos ingresado 200.000 euros, el beneficio fiscal será de 100.000 euros (200000/400000) *200000, por lo que, este año existirá un ajuste negativo de –100.000 euros. Dicho ajuste irá revirtiendo en los próximos años a razón de 50.000 euros/año. 

¿Qué habría ocurrido de no habernos acogido a este sistema?   

En ese caso, no procedería ningún ajuste extracontable, pero estaríamos imputando toda la renta ganada pero no pagada en el mismo periodo, lo que constituye una desventaja, no tanto fiscal porque a no ser que haya un cambio normativo el efecto fiscal es casi mismo, y hablamos de casi porque el valor actual del dinero no es el mismo hoy que dentro de dos años, es decir, pagar a plazos sin intereses siempre es una ventaja financiera y aquí está la verdadera ventaja, pagar impuestos sobre algo no cobrado siempre supone un problema de iliquidez que puede derivar en un problema financiero, ya que hay que asumir mayores costes financieros para financiar el pago del impuesto o supone un coste de oportunidad por no poder invertir en tu empresa, porque tienes que pagar el impuesto sobre beneficios (no cobrados). Por este motivo la planificación fiscal es tan importante en el departamento financiero de una empresa… Aquí eso de… “De todas formas hay que pagarlo antes o después”, no vale. 

¡OJO! En caso de cobro anticipado, nuestra empresa deberá computar la renta pendiente en el periodo impositivo en el que se perciba la renta. Y en caso de no producirse el cobro en la fecha pactada, el deterioro a contabilizar será deducible cuando dicha renta se integre en la base imponible aplicando el criterio de operación a plazo.  

INSCRIPCIÓN CONTABLE VS DEVENGO 

El principio de devengo es aquel que marca la norma para la imputación contable y fiscal, pero pueden existir diferencias entre la inscripción contable y la fiscal, ya que el criterio contable es mucho más permisivo. 

La ley 27/2014 en su artículo 11 regula esta serie de diferencias, dando prioridad al periodo en que se produzca la operación, es decir, los ingresos y gastos se imputarán fiscalmente al periodo impositivo que correspondan. Por lo que, si se imputan en un ejercicio distinto, se procederá al ajuste.  

Sin embargo, el principio de inscripción contable tendrá prioridad, siempre que la tributación no sea inferior, en los siguientes casos, ¡CUIDADO NO HABRÁ AJUSTE! 

  1. Gastos contabilizados posteriormente a su devengo, fiscalmente se computan cuando se contabilicen. 
  1. Ingresos contabilizados anteriormente a su devengo, fiscalmente se computan cuando se contabilicen.  

La banca siempre gana… 

PROVISIONES, ¿QUÉ OCURRE SI NO LA APLICO A LO QUÉ TENIA PENSADO? 

De forma general se establece que el importe contabilizado destinado a una provisión será deducible cuando la finalidad responde a una obligación legal o reglamentaria, por ejemplo, cuando nuestra empresa prevé una reestructuración de personal y para afrontar dichos pagos dota una provisión, o los gastos destinados a cubrir contingencias análogas a los Planes y Fondos de Pensiones, una actuación muy común en empresas que durante la vida laboral de sus trabajadores abonan pagos a fondos de pensiones destinados a complementar su pensión en el futuro.  

¡CUIDADO! SERÁN DEDUCIBLES EN EL PERIODO EN EL QUE SE ABONEN.  

Sin embargo, puede darse el caso en el que nuestra empresa no aplique la provisión y por tanto, lo que en su día fue un gasto, hoy constituye un ingreso. En este caso, la empresa estará obligada a imputar como ingreso dicha entrada de capital y no dará lugar a ajuste.  

¡IMPORTANTE! Para computar dicho ingreso, el gasto anterior debe haber sido considerado deducible.  

UN EJEMPLO DE OPERACIONES ENTRE EMPRESAS DEL MISMO GRUPO: RENTAS NEGATIVAS 

En el mismo articulo 11 de la ley 27/2014 se regula una de las situaciones que más discrepancia genera a la hora de imputar fiscalmente una renta negativa generada entre empresas del mismo grupo. El artículo 42 del Código de Comercio, señala que “existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras”, y por tanto se podrá calificar como dominante, cuando posea la mayoría de los derechos de voto o tener la facultad de modificar la composición del órgano de administración.  

Aquellas rentas negativas generadas en transmisiones de elementos patrimoniales: inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, se imputarán en el ejercicio en el que, definitivamente, se eliminen del balance del grupo, por ejemplo, venta a terceros o disolución del grupo. Si se tratan de elementos amortizables al ritmo de la vida útil que le reste al elemento cuando se produzca la transmisión.  

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